תקן 19
תקן חשבונאי IAS19: הסבר קצר דב רפאל ואבי בר-אור המוסד לתקינה חשבונאית אימץ מספר תקנים בינלאומיים שנכנסו לשימוש ברוב ארצות אירופה בשנים האחרונות (עדיין לא בארה"ב). המטרה הכללית היא להציג דו"חות כספיים של חברות ישראלית באופן עקבי לכללים המקובלים באירופה, כדי להקל על השוואות בין חברות בארצות שונות. תקן 19 מתייחס להטבות לעובדים. בחו"ל מעסיקים רבים אחראיים ישירות לתשלומים שונים לעובדיהם (מענק פיטורין, פנסיה וכו'), ולכן יש חשיבות רבה להצגת נתונים לפי"שווי הוגן" במאזנים ולהעמדת נכסים מתאימים כנגד ההתחייבויות. בישראל, נראה כי הנושא פחות קריטי, היות ורוב ההתחייבות לפיצויי פיטורין מכוסה דרך הפקדות בחברות ביטוח או קרנות פנסיה. אולם האחידות מחייבת אותנו לעשות חישובים על פי התקן הבינלאומי. הגישה המקובלת עד כה הייתה מאד שמרנית והניחה שתי הנחות לא מציאותיות: (א) כל עובד שיעזוב את עבודתו יקבל פיצויי פיטורין; (ב) לצורך המאזן כל העובדים יעזבו ביום שאחרי המאזן. בדרך זו, אפשר לדעת אם ביום המאזן היתרה הקיימת בפוליסת ביטוח מנהלים או קרן פנסיה (בגין פיצויים בלבד) מספיקה לכסות את התחייבות המעסיק לשלם פיצויים בשיעור משכורת חודשית אחת בגין כל שנת ותק. גישה זו מתאימה למצב שהחברה נסגרת מייד אך אינה מציאותית ואינה תואמת את ההנחה של "עסק חי". כמו-כן, נהוג לחשב את השווי הכספי של יתרות חופשה לא-מנוצלות ביום המאזן. תקן 19 קובע שיש לחשב את כל התחייבויות והנכסים הקשורים להטבות עובדים לפי מועד המימוש הצפוי, ובהתאם לסכומים שישולמו באותם המועדים (לדוגמא, עקב שינויי שכר) – כאשר כל הסכומים מהוונים ליום המאזן בשיעור ריבית שניתן להשיג על השקעות "בטוחות" (כגון אג"ח ממשלתי). החישוב נעשה ברמה של כל עובד ועובד, לפי כללים אקטואריים הנהוגים בחברות ביטוח ובקרנות פנסיה. אפשר לומר שהחישוב הזה הופך כל מעסיק – קטן כגדול – לקרן פנסיה בזעיר אנפין. לשם כך המעסיק נדרש להעריך פרמטרים שונים כגון שיעורי עזיבה, שיעור עליית שכר ושיעור ריבית ההיוון. אפשר להיעזר בנתוני עבר ככל שהם משקפים את הצפוי בעתיד. האקטואר מצדו יוסיף לכך הנחות לגבי שיעורי פטירה ונכות וכו'. החישוב מתייחס אך ורק לסכומים ה"שייכים" לתקופה שחלפה. לכן, לדוגמא, אם לעובד יש ותק של 10 שנים במועד החישוב וצפוי לפרוש בעוד 20 שנה, החישוב מתייחס לפיצויים שנצברו על פי 10 שנות ותק אך מביא בחשבון את שינויי השכר העתידיים ואת הסתברויות הפרישה העתידיות. סכום ההתחייבות לפיצויים יכול להיות גבוה יותר או נמוך יותר מהחישוב המסורתי. לדוגמא – אם, על פי ניסיון העבר או הערכת המעסיק לעתיד, חלק מהעובדים לא יקבלו פיצויי פיטורין כשיעזבו, ההתחייבות תקטן. אולם, אם נהוג (לאו דווקא בחוזה עבודה)לשלם פיצויים בשיעור גבוה יותר מהנדרש בחוק, החישוב חייב להביא זאת בחשבון וההתחייבות תגדל. כמו כן, אם שיעור עליית השכר העתידית גבוה משיעור ההיוון,ההתחייבות תהיה גבוהה יותר מהחישוב שלפני הנהגת התקן החשבונאי המדובר. בצד הנכסים קיימת בעיה מיוחדת לישראל הנדונה כעת ע"י רואי החשבון. היא מתייחסת בעיקר לפוליסות ביטוח מנהלים שהופקו בעבר (ברוב החברות עד סוף 2003).תנאי הפוליסה קובעים, למעשה, שהריבית הנצברת על כספי הפיצויים לא תיכלל בפיצויים בעת פדיון הפוליסה, אלא תועבר לתגמולים. (נוסח הפוליסה שונה במעט, אבל זו המשמעות.) בשיטה המסורתית לא הייתה לכך חשיבות היות ועל פי החישוב כל העובדים עוזבים מייד. כאשר בונים תזרים מזומנים עתידי, כנדרש בתקן החדש,תופעה זו תקטין את הערך המהוון של הנכסים לעומת ערך הפדיון ביום המאזן. גם לגבי קרנות פנסיה ישנות (שההצטרפות אליהן נסגרה בשנת 2005) קיימת בעיה דומה מכיוון שהפיצויים צוברים רק כ 2% תשואה ריאלית כאמור, זו תופעה ייחודית לישראל, ולכן אין לה מענה ברור בתקן הבינלאומי. על פי הנחיות שקיבלנו מרואי החשבון בתחילת2007, אכן יש להוון את הנכסים לפי תנאי הפוליסה. אולם כעת הדעת הרווחת היא שיש לרשום את ערך הפדיון של הפוליסה ביום החישוב, ולהתייחס בנפרד להעברת הריבית מהפיצויים לתגמולים כהוצאה. יצוין עוד כי התקן מחייב התייחסות לכל סוגי התשלומים לעובדים (מענק הסתגלות,מענק יובל וכדומה) לפי אותם העקרונות. לכן כל מעסיק נדרש למלא שאלון ולתת פירוט מלא לכל ההטבות הניתנות על פי חוזה העבודה ועל פי נוהג. גם כאן יש שאלות של פרקטיקה הנדונים בהתאם לצורך ע"י רואי החשבון והאקטוארים העוסקים בנושא. מובן שהנאמר כאן הוא תיאור כללי בלבד, והתנאים המחייבים הם התקן הבינלאומי והפרשנות שלו המתגבשת בישראל.